在建工程轉讓的稅務處理
2023-06-13 16:37:47
孟祥芮
15
不動產在建工程轉讓，指轉讓方將出讓的國有土地使用權及附著于該土地上的、已取得立項批復和建設工程施工許可證的、未建成的建筑物、構筑物、附屬設施一并轉讓給受讓方，并由受讓方支付轉讓價款的民事法律行為。在實務中，部分房地產企業因資金周轉困難，導致房地產在建工程項目難以維持下去，為加快資金回籠，不得不轉讓部分在建工程項目。不動產在建工程項目轉讓涉及的業務和稅務問題比較復雜，建議轉讓方和受讓方企業分別從涉及稅種著手，掌握稅務處理口徑。
對于在建工程的轉讓方來說，主要涉及增值稅、土地增值稅和印花稅的處理。 增值稅方面，《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1《銷售服務、無形資產、不動產注釋》第三條規定，轉讓建筑物有限產權或者永久使用權的，轉讓在建的建筑物或者構筑物所有權的，以及在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的，按照銷售不動產繳納增值稅。也就是說，不動產在建工程轉讓，應按“銷售不動產”稅目，計算繳納增值稅。 值得注意的是，國家稅務總局在2018年第二季度政策解讀中明確，房地產開發企業一次性轉讓尚未完工的在建工程，該工程項目適用一般計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用，一次性扣除向政府部門支付的土地價款后的余額計算繳納增值稅。 還需要關注的是，不同地區的具體執行口徑可能不同。以河北省為例，單位和個人轉讓在建項目時，不論是否辦理立項人和土地使用人的更名，其實質都是發生了轉讓不動產所有權或土地使用權的行為，應按以下方法繳納增值稅：轉讓已完成土地前期開發或正在進行土地前期開發，但尚未進入施工階段的在建項目，按“轉讓無形資產”稅目中“轉讓土地使用權”項目，計算繳納增值稅;轉讓已進入建筑物施工階段的在建項目，按“銷售不動產”稅目繳納增值稅。因此，企業需結合自身情況與屬地稅務機關溝通，明確稅務機關執行口徑。 在土地增值稅方面，扣除項目金額的確定是計算繳納過程中的難點。《土地增值稅宣傳提綱》(國稅函發〔1995〕110號)明確，未進行開發的生地轉讓，土地增值稅扣除項目金額包括：取得土地使用權時支付的地價款、交納的有關費用，以及在轉讓環節繳納的稅金。將生地變為熟地轉讓的，土地增值稅扣除項目金額包括：取得土地使用權時支付的地價款、交納的有關費用、開發土地所需成本再加計開發成本的20%，以及在轉讓環節繳納的稅金。根據《土地增值稅清算鑒證業務準則》(國稅〔2007〕132號)，上述“將生地變為熟地”，是指取得土地使用權后僅進行土地開發(如“三通一平”等)的行為。 此外，如果企業轉讓未竣工備案的在建工程，無須區分土地增值稅成本對象為普通住宅、非普通住宅或其他類型房地產，統一按“一分法”(即“其他類型房地產”)進行土地增值稅清算。實務中，絕大部分省市稅務機關認為，土地增值稅扣除項目金額中的“加計扣除”，可以“取得的土地成本與開發成本之和”為基數計算。但是，如果是將已封頂竣工備案的在建工程轉讓，須按“三分法”進行土地增值稅清算(部分地區適用“二分法”)，購入方再轉讓環節土地增值稅清算適用“舊房轉讓”政策。因此，企業須根據在建工程的開發程度適用不同的計算方法。 印花稅方面，房地產企業轉讓不動產在建工程，應按照“產權轉移書據——土地使用權、房屋等建筑物和構筑物所有權轉讓書據”稅目，依合同所列金額0.05%計算繳納印花稅。此外，如果房地產企業在合同中將增值稅稅款單獨列明，根據印花稅法第五條規定，該不動產在建工程轉讓合同的計稅依據應為合同所列的金額，不包括列明的增值稅稅款。 對于在建工程的受讓方來說，主要涉及增值稅、土地增值稅和契稅的處理。 增值稅方面，根據《財政部 稅務總局 海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》(財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號)第五條規定，自2019年4月1日起，納稅人取得不動產或者不動產在建工程的進項稅額不再分兩年抵扣。此前按照上述規定尚未抵扣完畢的待抵扣進項稅額，可自2019年4月稅款所屬期起從銷項稅額中抵扣。即在建工程的受讓方如果是一般納稅人，自2019年4月1日起購入不動產在建工程并取得增值稅專用發票，應從當期銷項稅額中一次性抵扣不動產在建工程的進項稅額。 受讓房地產開發企業完成在建項目的繼續開發，以自己的名義立項銷售時，根據《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第18號)第三條規定，屬于銷售自行開發的房地產項目。如果是老項目，企業可以選擇適用5%的征收率簡易計稅，新項目只能選擇稅率為9%的一般計稅方式。 土地增值稅方面，房地產企業以接盤等形式購入未完工在建項目，繼續以自己名義立項建設并銷售后，該項目土地增值稅清算時，大部分稅務機關對購入在建工程成本，不認可再計算加計扣除金額。以浙江省為例，房地產開發企業購買在建房地產開發項目后，繼續投入資金進行后續建設，達到銷售條件進行商品房銷售的，其購買在建項目所支付的價款及稅金允許扣除，但不得作為土地成本和房地產開發成本加計20%扣除以及房地產開發費用按比例計算扣除的基數。后續建設支出的扣除處理，按照土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條相關規定執行。 在這方面，少數稅務機關有例外規定。如重慶市《土地增值稅等財產行為稅政策執行問題處理意見》(渝財稅〔2015〕93號)明確，房地產企業轉讓開發的土地、未竣工房地產項目，其“取得土地使用權所支付的金額”不能加計扣除;承受土地、未竣工項目的房地產企業在完成房地產項目開發，進行土地增值稅清算時，其取得土地、未竣工項目所支付的款項，可作為“取得土地使用權所支付的金額”，并適用加計扣除。 契稅方面，不動產在建工程的承受方為納稅人，根據相關規定，計稅依據為應交付的總價款，其中不包含增值稅。 鑒于不動產在建工程轉讓項目存在業務政策上的若干前置條件，以及稅收政策上的不確定性，尤其是在建工程成本能否作為土地增值稅加計扣除金額的計算基數，將對項目事前投資測算結果產生極大影響。因此，筆者建議在建工程轉讓的轉讓方和受讓方，既要從業務角度考慮在建工程轉讓的可行性，還要由稅務部門提前評估稅收成本，事前與屬地稅務機關溝通，厘清地方政府相關部門執行口徑，避免可能產生的稅務風險。
